Notariato e affitto riscatto: non solo aspetti fiscali

Il Consiglio Nazionale del Notariato continua ad occuparsi attivamente dell'affitto riscatto.

  • Mercoledì 9 maggio 2012, nell’ambito del ciclo di appuntamenti di “Comprar casa senza rischi” all’Urban Center, in Galleria Vittorio Emanuele a Milano, si è tenuto il convegno     Nuove soluzioni per l’acquisto casa: dall’affitto con riscatto alla nuda proprietà.
  • Il 15 ottobre 2012 si è tenuto a Torino il convegno NUOVE TIPOLOGIE CONTRATTUALI IN CASO DI CRISI. DAL CONTRATTO RENT TO BUY AL CONTRATTO BUY TO RENT: INTERESSI DELLE PARTI, VINCOLI NORMATIVI, CAUTELE NEGOZIALI – Cui è seguito il Documento di studio  a cura di  F. TASSINARI
  • Tra il 27 ed il 29 ottobre 2012 si è tenuta la seconda edizione del MECA, il Mercato Milanese della Casa  a Palazzo Giureconsulti, promosso da OSMI Borsa Immobiliare Milano - Azienda speciale della Camera di Commercio di Milano, con il  patrocinio del Consiglio Notarile di Milano, oltre che della FIMAA Milano Monza & Brianza e Assimpredil ANCE. Ebbene la voce degli operatori del settore immobiliare ha registrato  che è ancora alta la “voglia di casa” dei milanesi con un crescente interesse per le soluzioni alternative all’acquisto, su cui ben il 60% degli operatori ha ricevuto richieste. In particolare: il 43% degli espositori MECA dichiara di aver riscontrato un diretto interesse per la soluzione dell’affitto con riscatto, il 33% per l’affitto tradizionale e il 24% per la permuta.
  • Numerose  altre  iniziative locali, quali quella del Comune di Castegnato del 21 maggio 2013 in cui si è trattato di "Affitto a riscatto, una nuova possibilità di acquistare casa" ed in cui è stato determinante  l’intervento del notaio Enrico Lera, segretario del Consiglio Notarile di Brescia che si è soffermato sull'esigenza di dare adeguata assistenza a quanti decidono di percorrere questa via, rimarcando l'assenza di una legislazione specifica.
  • Il 25 giugno 2013 il presidente del Consiglio nazionale del Notariato, Maurizio D'Errico si è recato  alla Commissione Finanze del Senato  alla quale ha chiesto due soli importanti interventi per il rilancio del settore immobiliare:
  1. riforma della tassazione degli immobili
  2. strumenti negoziali per stimolare le contrattazioni.  (l'affitto-riscatto)

Il 5 agosto 2013 il Settore Studi del Notariato ha pubblicato infine lo Studio Tributario n. 490-2013/T

Questioni in tema di profili fiscali del cd. Rent to buy: spunti di riflessione.                

Approvato dal Consiglio Nazionale nella seduta del 25-26 luglio 2013. 

1. Premesse

Il mercato immobiliare,   attualmente in fase di crisi e caratterizzato dalla difficoltà di ottenere prestiti bancari sta esprimendo   una forte esigenza di forme di compravendita alternative.

Si sta diffondendo una “prassi contrattuale” volta a rimandare ad un momento futuro  (in genere 3-4 anni)  gli effetti finali di un’operazione di compravendita immobiliare, permettendo da un lato agli acquirenti di avere subito la disponibilità dell’immobile desiderato,  recuperando in tutto o in parte, (nel caso di buon fine del futuro acquisto),  le somme versate per il godimento dell’immobile   e dall’altro lato ai venditori  di reperire acquirenti in una siffatta negativa congiuntura,  iniziando con il mettere a reddito l’immobile e  con l’introitare una caparra e degli acconti, ma soprattutto  liberandosi delle spese di esercizio e di quelle condominiali.

Il Notariato rileva poi che, nella ricerca di individuare la formula fra le molte possibili,  spesso tali operazioni vengono definite come "rent to buy", ed a tal proposito  precisa che in realtà esse assumono configurazioni giuridiche diverse fra loro e di diverso tipo,  nonché presentano diversi aspetti fiscali.

In effetti, come Domoforum ha più volte rilevato, (Leggi l’articolo: Rent to Buy o affitto riscatto?) esiste sul Web molta confusione in materia, cosa peraltro comprensibile per un argomento che riscontra molto interesse e del quale difettano esperienze consolidate.

Molti si sono occupati dell’argomento giungendo però a risultati e formulazioni parziali ed imprecise ed a escludere le altre possibili, a volte semplicemente magnificando ed enfatizzando le soluzioni proposte, altre volte bollando e demonizzando  formule  diverse, anche solo confondendo  nomi ed indicazioni.

Leggi alcuni articoli di Domoforum:    13.  Affitto-riscatto o Rent to Buy? ;    14.  Chi avversa Affitto Riscatto o Rent to Buy?

Vi è qualche sito che propugna il Rent to Buy come la formula migliore, senz’altro a lor dire da preferirsi all’obsoleto “affitto riscatto”, altri che invece indicano nelle formule di “acquisto programmato”, o “facilitato”, vale a dire di contratti preliminari con esecuzione differita, il superamento dei limiti del Rent to Buy e dell’affitto riscatto.

Vale la pena notare, a vantaggio della chiarezza, che tutti i termini adottati, Rent to Buy, affitto riscatto, acquisto programmato o facilitato, Help to Buy, vendita con riscatto sono poco idonei ad individuare con certezza una precisa fattispecie contrattuale, sia essa tipica che atipica che mista, e sono termini di uso comune, riuniti in due o tre parole  che “danno un’idea” di ciò di cui si intende parlare senza definire uno standard preciso.

E’ come dire “pasta asciutta”, e poi qualcuno arriva ed afferma che i “maccheroni” sono migliori, senza considerare che vi sono altre forme di pasta e altri condimenti.

Sono termini cosiddetti “volgarizzati” anche dal punto di vista delle asserite registrazioni, tant’è vero che chiunque può occuparsi del “Rent to Buy” o di “affitto riscatto” o di “acquisto programmato” in quanto non rappresentano un segno distintivo di una particolare specifica formula che possa essere ricondotta a quel sito o a quel Consulente, ma soprattutto non chiariscono né ai privati né agli addetti ai lavori quali “precisamente” siano le configurazioni contrattuali e quali le precise differenze fra le varie forme.

A solo titolo di esempio le parole “affitto riscatto”, oppure “affitto a riscatto” o “con” riscatto, sono termini generici che indicano solo la compresenza di un contratto di locazione con la previsione di un successivo acquisto, ma senza che si comprenda ad esempio se l’acquisto sarà un diritto o un obbligo.

Come Rent to Buy, d’altronde.

Rent to Buy è, se tradotto dall'inglese all'italiano, la medesima letterale cosa, quantunque connotata di un maggior fascino esotico: “Affittare per comprare” è la letterale traduzione di “Rent to Buy”, termine altrettanto generico di “affitto riscatto”.

Le varie espressioni generiche vengono  sovente “graficizzate” sul web per renderle riconoscibili e descritte come novità proposta nel mercato immobiliare.

Ma non sono una novità.

Tali configurazioni, afferma il Notariato, sembrano in realtà richiamare la figura della cosiddetta locazione-vendita, di cui si trovano riferimenti nella dottrina civilistica meno recente, con riguardo a fattispecie che si atteggiano diversamente ed in cui si ritrovano combinati elementi della locazione e della vendita, e cioè i contratti di locazione con patto di futura vendita. 

Altre, aggiungiamo, sono forme addirittura vetuste, che non vuol assolutamente dire invalide, di pagamento dilazionato o rateale, con ipoteca legale o cambiali ipotecarie, o con forme di riservato dominio, che i Notai anche molti decenni fa, per non dire secoli, praticavano per coniugare le volontà di venditori disponibili ad agevolare le vendite e di acquirenti desiderosi di accedere alla proprietà  con pagamenti rateizzati o “a riscatto”

In sostanza, prosegue il Notariato, le operazioni cd di "rent to buy" o di affitto riscatto, come il mercato oggi richiede, sono caratterizzate da una prima fase nel corso della quale il potenziale acquirente acquisisce il godimento dell'immobile corrispondendo un versamento/canone periodico e da una seconda fase nel corso della quale il medesimo soggetto acquista (sulla base di un obbligo oppure anche solo di una facoltà, previsti fin dall'inizio) la proprietà del bene pagando una somma a saldo del prezzo, che tiene conto (almeno in parte) di quanto già  anticipato nel corso della prima fase.

Tempi, modalità ed importi dei pagamenti nelle due fasi possono essere variamente definiti dalle parti in base ai concreti interessi.

Si tratta di operazioni, afferma il Notariato, che presentano, quindi, innegabili analogie con figure contrattuali quali:   la locazione con opzione di acquisto e la locazione con patto di futura vendita (con obbligo unilaterale o bilaterale), cui segue l’atto (l'accettazione dell'opzione o il contratto definitivo) che produce l'effetto traslativo della proprietà.

Il Notariato prefigura inoltre  la nascita di varie nuove fattispecie contrattualispinte da un’evidente esigenza sociale”.  E’ forte l’esigenza di una standardizzazione per non dover costruire un accordo di volta in volta.

Ed infatti afferma che, nell'analisi dei profili civilistici e fiscali delle operazioni in esame occorre anche tener conto che l'evoluzione della prassi contrattuale, spinta da un'evidente esigenza sociale, potrebbe condurre ad individuare una nuova tipologia contrattuale atipica caratterizzata da una propria causa, la quale potrebbe giustificare, quanto alla disciplina applicabile, soluzioni  interpretative diverse da quelle comunemente ritenute valide per i contratti tipici affini.

2. Descrizione del fenomeno contrattuale e finalità dello studio del Notariato

Lo studio del Notariato 490-2013/T si propone  di esaminare sinteticamente il regime fiscale applicabile alle operazioni  di affitto riscatto  e le relative criticità,   tenuto conto delle descrizioni dei vari fenomeni contrattuali che attualmente emergono dalla prassi.

In particolare occorre diversificare i riflessi fiscali legati all'applicazione delle varie imposte, dirette ed indirette, coinvolte (ad es., iva ed imposta di registro, irpef ed ires}, considerando sia l'oggetto sia le tipologie di soggetti di regola interessati dalle contrattazioni in esame.

In altre parole ogni formula va esaminata fiscalmente in base sia alle imposte dirette (Irpef ed Ires) che a quelle indirette (Iva e Imposta di Registro) anche considerando le tipologie di soggetti coinvolti nelle contrattazioni (Imprese, Società immobiliari, privati …)

E più in dettaglio, le operazioni cosiddette di "rent to buy" sono poste in essere in qualità di concedente/venditore dalle società costruttrici degli immobili, ma anche da Società immobiliari o da  privati, in quanto l'esigenza di incentivare le vendite iniziando ad incassare almeno parte del corrispettivo può far capo anche ad altri soggetti passivi iva oppure a privati.

Quanto ai soggetti potenziali acquirenti generalmente si tratta di soggetti privati interessati all'acquisizione della propria abitazione.

Tenuto conto di questi elementi soggettivi ed oggettivi il Notariato prosegue con  un'analisi dei riflessi fiscali delle operazioni in esame, considerando che i principali problemi interpretativi si riferiscono  al "recupero" delle somme versate a titolo di canone della locazione (o, più genericamente, per il godimento del bene) in sede di pagamento del prezzo per il trasferimento della proprietà.

Il vero problema fiscale è quindi quello di:

  1. distinguere ed individuare bene la fattispecie negoziale.
  2. raffrontarla ai diversi tipi di soggetto coinvolti (imprese, società o privati)
  3. distinguere le varie componenti del negozio giurdico, quali il prezzo di vendita, il canone di locazione, le caparre o gli acconti prezzo,  ed il “recupero” delle somme versate a titolo di canone.

3. L'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto.

Le operazioni di "affitto riscatto" o "rent to buy", a prescindere da una loro eventuale configurazione unitaria o separata in due contratti distinti, sono comunque caratterizzate dalla presenza di elementi negoziali riconducibili ad un contratto di locazione destinato a dare luogo ad una successiva compravendita.

Pertanto non si può prescindere dal considerare che, agli effetti dell'iva, ai sensi dell'art. 2 comma 2 D.P.R. n. 633/1972, sono equiparate alle cessioni "le locazioni con clausola di trasferimento  vincolante per entrambe le parti",  le quali assumono rilievo, ai fini dell'individuazione del momento impositivo, fin dalla stipulazione del contratto  (art. 6 D.P.R. n. 633/1972).

In altre parole nel caso di soggetti proprietari soggetti ad Iva e di contratti di locazione con patto di futura vendita, l'imposta Iva si applica sull'intero prezzo pattuito tra le parti per la futura vendita, mentre il pagamento dei canoni, considerati componenti del prezzo della cessione, è escluso dall'imposta.

Non è chiaro, però, afferma il Notariato, se a tale disciplina fiscale debbano ricondursi solo le fattispecie per le quali il trasferimento si produce automaticamente senza necessità dì ripetizione del consenso (v. art. 1526, ult. co., cod. civ.), oppure se rientrino in tale ambito anche quelle fattispecie per le quali è prevista la successiva conclusione di un contratto di trasferimento, per cui l'operazione può essere realizzata mediante la combinazione di un contratto di locazione e un preliminare, a cui può seguire la vendita.

In quest'ultimo senso pare orientata l'Agenzia delle entrate (circ. 28/E del 21 giugno 2011), la quale, al punto 1.5 pagina 11,  definisce la locazione con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti, agli effetti dell'iva, come il contratto con cui le parti, da un lato, dispongono di attribuire immediatamente il godimento del bene oggetto dello stesso, stipulando una locazione e, dall'altro, si obbligano entrambe a concludere successivamente un atto a contenuto traslativo della proprietà del medesimo bene locato.

Pertanto, se nell'operazione di affitto riscatto o "rent to buy" si ravvisa una locazione combinata ad un contratto preliminare (due contratti) con obbligo bilaterale e la stessa è effettuata in regime iva di imponibilità, obbligatoria o per opzione (e quindi deve trattarsi di operazione posta in essere dall'impresa  costruttrice o ristrutturatrice del fabbricato abitativo), essa potrebbe essere considerata dall'Agenzia delle entrate fin da subito quale cessione di beni, con la conseguenza dell'immediata tassazione sull'intero prezzo (in tal caso restando irrilevanti quindi le pattuizioni relative al "recupero" dei canoni in sede di pagamento del prezzo).

Assumendo, dunque, l'operazione rilevanza fin dalla stipulazione del predetto contratto di locazione quale cessione agli effetti dell'iva, coerentemente si dovrebbe ritenere che con riferimento a tale momento impositivo si debbano valutare anche i requisiti e le condizioni di applicazione dell'aliquota iva, tra cui quelli richiamati al n. 21 della tabella A allegata al D.P.R. n. 633/19/2,per l'applicazione dell'aliquota ridotta nella misura del 4 per cento ai fini delle cosiddette agevolazioni prima casa.

Quanto al successivo contratto di cessione (rogito notarile) lo stesso dovrebbe essere registrato con applicazione dell'imposta di registro in misura fissa perché relativo ad un'operazione soggetta ad Iva.

In altri casi le operazioni di affitto riscatto o "rent to buy" si configurano come locazione combinata con un'opzione (o un preliminare con obbligo unilaterale), in base alla quale l'inquilino, ad una determinata scadenza e ad un prezzo pattuito, ha facoltà di acquistare la proprietà.

Si tratta del cosiddetto contratto di locazione con contratto di opzione, in cui il contratto di locazione ha effetti reali ed immediati e quello di opzione resta un contratto differito ed aleatorio, dipendendo dall’esercizio o meno della facoltà di acquisto concessa dal Concedente (proprietario) all’opzionario (Conduttore)

Ritenendosi applicabile, in queste ipotesi, afferma il Notariato, in primo luogo la disciplina iva del contratto di locazione e, successivamente, quella della cessione, si pone il problema dell'eventuale rilevanza, agli effetti di tale imposta, del "recupero", in sede di pagamento del prezzo di vendita, delle somme già corrisposte nel corso della locazione come canoni.

Peraltro, si noti come il problema si ponga anche qualora, nel caso di locazione collegata ad un preliminare di vendita con obbligo bilaterale, non si ritenga applicabile l'assimilazione alla cessione di cui all'art. 2 comma 2 D.P.R. n. 633/1972.

Quanto al "recupero" delle somme versate periodicamente, durante !a fase della locazione, dalla prassi emerge come a volte esso si realizzi mediante una riduzione del prezzo di vendita, rapportato alla durata del godimento dell'immobile, mentre altre volte è lo stesso importo corrisposto periodicamente che è da valere come prezzo.

3.1. riduzione del prezzo della cessione

Nella prima ipotesi, qualora si verifichi il recupero mediante  una riduzione del prezzo di vendita,  sotto il profilo dell'iva, quest'ultima si applicherebbe ordinariamente sui canoni di locazione (laddove l'operazione sia posta in essere dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici del fabbricato abitativo che abbiano esercitato l'opzione per l'imponibilità ai sensi dell'art. 10 n. 8 D.P.R. n. 633/1972) e poi sarebbe applicata, con riferimento alla cessione (e quindi con le aliquote previste per tali operazioni), solo sulla somma "residua", che rappresenta il principio,  poiché   il corrispettivo della cessione è contrattualmente fissato nella misura risultante al netto degli importi corrisposti come canoni).

3.2 imputazione dei canoni al prezzo della cessione

Nella seconda ipotesi (cioè nel caso di  importi periodici da valere come prezzo di vendita), se parte degli importi corrisposti periodicamente sono qualificati  fin dall'inizio come acconti della cessione, devono essere assoggettati alla relativa disciplina iva, mentre la parte di somma qualificata come canone segue la tassazione delle locazioni.

Laddove invece l'intero importo da corrispondere periodicamente sia inizialmente qualificato come canone di locazione e solo al momento della stipula della cessione sia imputato (sulla base dell'iniziale previsione contrattuale), spesso (ma non sempre solo) parzialmente, al prezzo di vendita (contrattualmente fissato, perciò, nella misura, complessiva, comprensiva anche degli importi da imputare), a prescindere da come vengano costruite e qualificate le clausole ed in particolare questo meccanismo di imputazione da un punto di vista civilistico, sotto il profilo fiscale esiste un problema di contabilizzazione e di duplicazione dell'imposizione rispetto alle somme prima qualificate e tassate come canoni di locazione e successivamente considerate nell'importo del prezzo della cessione, duplicazione che emerge sia quanto alle imposte dirette che alle indirette (vedi anche infra).

Tuttavia, la nuova disciplina agli effetti dell'iva, che ha ampliato l'applicabilità del tributo su opzione, non solo per le cessioni degli immobili abitativi ma anche per le locazioni degli stessi, consentendo all'imprese costruttrici e ristrutturatrici (che sono per lo più tra gli attori di queste vicende) di mantenere l'intera operazione in campo di imponibilità iva, potrebbe ovviare in un certo senso al rischio della duplicazione di tassazione attraverso il sistema delle variazioni di cui all'art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Se si ritenesse infatti che, per effetto dell'imputazione al prezzo della cessione, le somme inizialmente corrisposte come canoni "mutino" titolo o funzione al momento della cessione, divenendo componenti del relativo prezzo, in tal modo riducendo (anche se ex post) le somme corrisposte a titolo definitivo di locazione, si potrebbe ritenere ammissibile una variazione in diminuzione (facoltativa) della precedente fatturazione relativa ai canoni (ragionando, nella specie, nei termini di una successiva riduzione dell'imponibile per una "riduzione del corrispettivo già prevista inizialmente nel contratto", e quindi da ritenersi ammissibile anche qualora avvenga oltre l'anno dall'effettuazione dell'operazione).

La variazione in diminuzione, però, non si traduce di per sé in un diritto del contribuente al rimborso da parte dell'amministrazione finanziaria (potendo solo diminuire il debito iva del locatore in dichiarazione), né tantomeno esclude in linea di principio l'addebito dell'iva per rivalsa, rispetto alla compravendita, sull'acquirente-già inquilino, ma della stessa le parti potranno tenere conto nell'ambito della "contrattazione" delle loro partite di dare e avere, tenuto conto che per effetto della variazione in diminuzione l'acquirente-inquilino ha diritto alla restituzione dell'iva addebitatagli per rivalsa sui canoni di locazione.

4. L'applicazione dell'imposta di registro

Passando ad esaminare le configurazioni di cui al precedente articolo 3 (l'imposizione IVA)  sotto il profilo dell'applicazione dell'imposta di registro (dovuta ordinariamente in misura proporzionale - e salvo eventuali trattamenti di favore - sia per le operazioni aventi ad oggetto fabbricati abitativi esenti dall'iva ai sensi dell'art. 10 nn. 8 e 8 bis D.P.R. n. 633/1972, sia per le operazioni poste in essere da soggetti privati), va verificato, con riferimento alla locazione con patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti (il cd "affitto riscatto), se il contratto possa essere unitariamente assoggettato ad imposta di registro (quantomeno nell'ipotesi di trasferimento automatico) o se invece la stessa imposta debba essere distintamente applicata ai singoli negozi (nei casi diversi da quelli di cui all'art. 1526 comma 3 cit. e cioè quando non è prevista l'automatica risoluzione) attraverso i quali si realizza l'operazione, cioè alla locazione, al preliminare  ed al contratto definitivo, per cui l'imposta si applicherebbe prima sui canoni e/o sugli eventuali acconti e poi sul valore o corrispettivo della compravendita, salva la possibilità per l'acquirente, in presenza dei requisiti di cui all'art. 1 comma 497 I. n. 266/2005, di optare per la determinazione della base imponibile sulla base del valore catastale del bene (ed. prezzo-valore).

Nelle altre configurazioni contrattuali appare allo stato certamente più arduo ipotizzare un'unica tassazione, apparendo più probabile l'applicazione dell'imposta di registro in relazione alla locazione ed al trasferimento della proprietà.

Quanto all'eventuale rilevanza del cd. "recupero" delle somme versate inizialmente come canoni di locazione, laddove lo stesso si attui mediante una riduzione del prezzo, la stessa in linea di principio non dovrebbe rilevare al momento del trasferimento, tassandosi il valore venale (salvo che il corrispettivo sia superiore) o quello catastale in caso di opzione per il ed. prezzo-valore.

Laddove, invece, il "recupero" si attui mediante l'imputazione degli importi periodici al prezzo, definendo fin dall'inizio parte delle somme come acconti sul prezzo della cessione deve ritenersi applicabile la disciplina prevista all'art. 10 della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/1986 con riguardo ai "preliminari di ogni specie", con possibilità quindi di scomputare l'imposta di registro pagata per gli acconti da quella dovuta per il contratto definitivo.

Con riguardo, invece, alla parte degli importi periodici qualificata come canone di locazione si applica la disciplina prevista per quest'ultima tipologia contrattuale.

Più difficile è individuare una soluzione interpretativa che eviti una duplicazione dell'imposizione sotto il profilo dell'imposta di registro nelle ipotesi in cui gli importi periodici siano inizialmente qualificati come canoni di locazione e siano imputati al pagamento del prezzo solo a! momento della cessione, in quanto non sembra, sulla base dei princìpi propri di tale imposta, che possa assumere rilievo la considerazione che alcune componenti de! prezzo della cessione (il quale, peraltro, rappresenta la base imponibile, ai sensi dell'art. 51, comma 1, D.P.R. n. 131/1986, solo se superiore al valore venale, ed in assenza di opzione per il ed. prezzo-valore) siano state già tassate ad altro titolo.

Tuttavia, nella prospettiva di una considerazione unitaria della fattispecie "rent to buy", la quale è diretta a realizzare il trasferimento di un immobile quale momento definitivo di un'operazione più complessa, nella quale si ravvisano delle fasi "preliminari", con pagamenti di somme (rilevanti agli effetti dell'imposta di registro) destinate a confluire nel prezzo della cessione, si potrebbe valutare la possibilità di estendere alla suddetta fattispecie il meccanismo, di cui alla nota all'art. 10 della tariffa cit., dell'imputazione dell'imposta di registro proporzionale pagata in relazione alle caparre confirmatorie ed agli acconti, pattuiti nei preliminari di ogni specie, in sede di tassazione del contratto definitivo.

Tale disciplina, infatti, trova il suo fondamento nella considerazione unitaria dell'operazione realizzata con la sequenza preliminare-definitivo, intesa, sotto il profilo fiscale,  come unica manifestazione di capacità contributiva.

In altri termini, il meccanismo in esame si può ritenere diretto ad assicurare un'invarianza fra la tassazione dell'operazione realizzata attraverso la sequenza preliminare-definitivo e la tassazione dell'operazione realizzata direttamente attraverso la stipulazione del solo contratto "definitivo".

Pertanto, il medesimo principio potrebbe trovare ragionevole applicazione anche a fronte di un'operazione di "rent to buy", finalizzata alla stipula di un contratto definitivo di compravendita, rispetto alla quale la conversione delle somme, pagate inizialmente a titolo di canone di locazione, in componenti del prezzo di cessione, dimostra quell'unitarietà dell'operazione, che dovrebbe giustificare un'invarianza di tassazione rispetto ad una mera compravendita.

5. Notariato affitto riscatto: le imposte dirette

Sotto il profilo dell'imposizione diretta l'art. 109, comma 2, lett. a) D.P.R. n. 917/1986 dispone che nel caso di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute all'atto della stipula del contratto.

Laddove invece l'operazione non sia riconducibile a tale fattispecie, ritenendosi, quindi, rilevante da un lato il reddito derivante dalla locazione e dall'altro quello derivante dalla cessione, può porsi, analogamente a quanto visto con riferimento alle altre imposte nei precedenti paragrafi, un problema di duplicazione dell'imposizione qualora gli importi periodici siano qualificati e tassati come canoni e siano successivamente considerati componenti del prezzo della cessione.

In tal caso, laddove siano coinvolti imprenditori, si potrebbe porre un problema di contabilizzazione di un prezzo che non viene interamente incassato perché già corrisposto come canone e di concorrenza della stessa somma nella formazione del reddito di impresa in differenti esercizi.

Sia i canoni di locazione che il corrispettivo della cessione rappresentano, infatti, componenti positive del reddito d'impresa (per lo più si tratterà di beni merce e quindi di ricavi), che rispondono a differenti regole di competenza (per i canoni l'esercizio al quale imputare il componente di reddito è individuato in base alla maturazione, per i corrispettivi in base alla stipula dell'atto di cessione, a prescìndere dall'incasso), per cui i corrispondenti importi avranno una diversa collocazione temporale.

Appare difficile ravvisare, nelle ipotesi in esame, una sopravvenienza passiva in ragione della mutata collocazione temporale della componente positiva del reddito che da canone diviene prezzo della cessione (le sopravvenienze sono prevalentemente ricollegate a eventi occasionale, straordinari ed imprevedibili).

Sembra doversi escludere anche la possibilità di rettificare la precedente dichiarazione al fine di richiedere il rimborso dell'imposta assolta in relazione ai canoni di locazione poi imputati  al prezzo della cessione.

Peraltro anche nell'ipotesi in cui il locatore/cedente sia un privato appare difficile ovviare in via interpretativa al problema della duplicazione dell'imposizione, con riferimento a somme che prima rilevano come reddito fondiario (art. 26 D.P.R. n, 917/1986) e poi possono determinare un reddito diverso (art. 67 comma 1 lett. b D.P.R. n. 917/1986).

Meno problematica appare, invece, la soluzione laddove il "recupero" si attui mediante una riduzione del prezzo.

Quanto in tale ipotesi alla possibile emersione di una maggiore plusvalenza per il cessionario in caso di successiva cessione (infraquinquennale), ai sensi dell'art. 67 comma 1 lett. b), D.P.R. n. 917/1986, si ricorda che la stessa è esclusa nel caso in cui l'immobile sia stato destinato per la maggior parte del periodo ad abitazione principale (ipotesi di certo frequente nelle operazioni in esame).

6. Considerazioni conclusive

L'analisi fin qui svolta ha posto in evidenza come i risvolti fiscali del ed. rent to buy siano legati alla concreta configurazione negoziale adottata dalle parti.

Le maggiori criticità sono ravvisabili con riferimento alle pattuizioni volte a consentire all'inquilino/acquirente di imputare al prezzo della compravendita le somme corrisposte per la locazione.

Criticità che appare possibile superare sotto il profilo dell'imposizione indiretta attraverso l'individuazione di soluzioni interpretative (l'applicabilità delle variazioni in diminuzione ai sensi dell'art. 26 D.P.R. n. 633/1972 quanto all'imposta sul valore aggiunto e l'estensione del meccanismo della detrazione di imposta di cui alla nota all'art. 10 della tariffa cit., quanto all'imposta di registro, assolte sui canoni di locazione poi confluiti nel prezzo della cessione) che, tenendo conto dell'unitarietà dell'operazione destinata al trasferimento della proprietà del bene, cercano di evitare il peso economico di una duplicazione di imposta.

Criticità che, invece, non sembrano superabili attraverso operazioni ermeneutiche sotto il profilo dell'imposizione diretta, apparendo necessario uno specifico intervento normativo, il quale potrebbe, ad esempio, avere ad oggetto la previsione di un credito di imposta quale meccanismo di recupero delle imposte già assolte sui contratti di locazione in essere, limitatamente ai canoni imputati (in tutto o in parte) al corrispettivo dovuto per la successiva compravendita.

Scarica lo Studio Tributario n. 490-2013/T  pubblicato il 5 agosto 2013

Scarica anche lo studio del Consiglio Notarile di Torinosugli aspetti normativi delle varie modalità affitto riscatto.

Leggi l'articolo: Il Notariato crede all’affitto-riscatto e chiede meno imposte.